製造業のSAPユーザにとって品目別実際原価が必要な理由とは?(Vol.50)

2021.11.2

製造業のSAPユーザの皆さまは、自社で製造している品目毎の原価をご存じでしょうか?
その原価は、標準原価、実際原価、一部標準(例えば、賃率や原材料単価などに標準)を使用した実績原価のいずれでしょうか?

原価計算の手法は、大別すると標準原価と実際原価に分かれますが、弊社では多くの製造業にとって、品目別実際原価の把握が必要ではないかと考えています。
しかし、SAP ERP*では、品目別実際原価を把握することが難しく、標準原価で運用しているケースが多々見受けられます。

そこで本ブログでは、製造業のSAPユーザにとって、品目別実際原価の把握がなぜ必要なのか、品目別実際原価にはどのようなメリットがあるのかを解説します。

*本ブログの「SAP ERP」は、「SAP ERP」および「SAP S/4HANA」を指します。

製造業のSAPユーザが品目別実際原価を必要とする理由 ①原価低減を行うため

製造業の企業が原価低減を行うには、以下のステップが必要となります。
1. 実際原価の見える化
2.(見える化した実際原価から)原価上の課題を発見
3.(発見した原価上の課題への)対応策を検討し、遂行

これら1~3のステップにおいて、品目別実際原価が必要となります。
なぜ品目別実際原価が必要なのか、まずは、「1. 実際原価の見える化」についてご説明します。以下の表をご覧ください。
・ 【表1】 【表2】は、同一品目を製造するのに要した原価を、標準原価、実際原価で計算した例を比較しています。
・ 【表1】が労務費の例、【表2】が原材料費の例です。
・ 【表1】 【表2】ともに、①が標準通り、②が標準よりも原価減、③が標準よりも原価増のケースを記載しています。

【表1】

品目=Xの製造原価(労務費)  標準原価 実際原価
① 標準的な時間(=10時間)で製造した場合 10h×1000円/h 10h×1000円/h
② 作業を工夫し、8時間で製造した場合 10h×1000円/h 8h×1000円/h
③ 作業ミス等が発生し、15時間で製造した場合 10h×1000円/h 15h×1000円/h

【表2】

品目=Xの製造原価(原材料費)

標準原価

実際原価

① 標準的な原材料消費量(=5kg)で製造した場合

5kg×2000円/kg

5kg×2000円/kg

② 歩留まりを改善し、原材料4Kgから製造した場合

5kg×2000円/kg

4kg×2000円/kg

③ 作業ミス等が発生し、原材料8Kgから製造した場合

5kg×2000円/kg

8kg×2000円/kg

標準原価の場合、常に標準時間(あるいは標準原材料消費量)を掛け合わせ原価を計算しますので、①②③のケースとも原価は同額になります。一方、実際原価の場合、生産状況(作業効率、原材料ロス等)が原価に反映され、①②③のケース毎に異なる原価を算出できます。
※SAP ERPで指図別原価を利用している場合は、指図別には、作業時間や原材料消費量等を実際値で計算することが可能です。ただし、品目元帳を利用していない限り、原材料⇒中間品⇒製品への積上げ計算は、標準原価で行われます。

原価低減を図るためには、まず、現状の生産状況に応じた原価の見える化が必要条件となります。そのためには、標準原価ではなく実際原価の見える化が必要なのです。

次に、「2.(見える化した実際原価から)原価上の課題を発見」するアプローチを解説します。
原価上の課題を発見するには、単月の品目別実際原価を参照するのみでは難しく、実際原価を何かと比較することで発見が容易になります。

具体的には、
・特定品目の実際原価を時系列に分析する
・特定品目の標準原価/目標原価と、実際原価を比較する
・類似品目間の実際原価を比較する
等で、より原価上の課題は発見し易くなるでしょう。

課題のある品目を特定したのち、原価要素別(原材料費、労務費、製造間接費等)、構成品目別、工程別、指図別等に原価を明細情報に分解し、原因を分析していくことになります。ここでは、品目別よりも更に細かい実際原価情報が必要となります。

最後に、「3.(発見した原価上の課題への)対応策を検討し、遂行」していくことになります。
施した対応策が狙い通りに効いているかを評価するために、品目別実際原価が必要な点は、あえて説明を加えなくても、ご理解いただける部分かと思います。

上述の通り、日々の生産活動の中で原価上の課題が発生していないかを常に監視し、課題があれば対策を施し、結果をモニターする。この一連の業務活動の中で、品目別実際原価は必要となります。

製造業の皆様は、日々の生産活動の一連の業務以外に、定期的にテーマと目標を定めた原価低減活動に取り組んでおられることと思いまが、上記1~3に加え、原価低減活動のテーマを選定する際にも、品目別実際原価は役立ちます。

【表3】

品目

分類

実際単価

生産数

実際原価

製品

2,500円/個

2,000個

5,000,000円

製品

1,600円/個

1,000個

1,600,000円

製品

4,000円/個

1,000個

4,000.000円

中間品

800円/個

20,000個

16,000,000円

【表3】を例に説明すると、実際原価(=実際単価×生産数)が最大の中間品Dが品目別実際原価の削減余地が最も大きいことが見えてきます。中間品Dが、様々な製品で使用されている共通の中間品であれば、中間品Dの原価を低減することで、より多くの製品の原価低減につながることが解り、原価低減活動のテーマとして中間品Dを選定します。

さて、今までは品目別実際原価が原価低減目的で効果を発揮できる場面を述べてきましたが、ここからは品目別に実際原価を管理することが有効な原価とそうではない原価がある点を解説します。

原価は、変動費と固定費、また、その中間的な位置づけの準変動費や準固定費に分類されることは、皆様ご存じかと思います。各々、代表的なものとして以下が挙げられます。
・変動費 :原材料費、外注加工費
・準変動費・準固定費 :労務費、水道光熱費、修繕費
・固定費 :間接部門経費・人件費、工場の賃料

このうち変動費は、品目別に実際原価を集計し、原価低減を管理していくのに適した原価となります。例えば、製造品毎の原材料費は、
「当該製造品の製造に必要な原材料品目毎の実際投入量」 × 「原材料品目毎の実際単価」
で計算します。前者は特定製造品の製造に使用される原材料品目毎にロス率や歩留まりの管理、後者は原材料品目毎に単価の変動要因の管理といった具合に、品目を切り口に管理するのが相応しい原価です。
また変動費は、特定品目の品目別実際原価を例えば10万円低減することで、会社全体やビジネスユニット単位の実際原価も同額の10万円低減でき、品目別の評価がそのまま全体の評価に直結する特徴もあります。

一方、固定費は、品目別に実際原価を集計し、原価低減を管理していくのに適していない原価となります。理由は、固定費は、何らかの配賦基準で品目別に配賦することで品目別実際原価を計算しており、特定品目に配賦される固定費を減らしても、会社の固定費総額自体は変わらない為、減らした分、他の品目に多めに配賦されてしまいます。
では固定費は、どのように原価低減を管理すれば良いのでしょうか?
答えは、その固定費が発生している部門毎に管理するのが適した原価となります。

準変動費・準固定費は、どうでしょうか?
SAPユーザで品目別実際原価を計算している企業の多くが、現場作業者の実際作業時間や設備の実際稼働時間に労務費や設備費レートをかけて計算しておられることと思います。
「特定品目を製造するための作業者の実際作業時間」 × 「製造部門毎の労務費レート」
「特定品目を製造するための設備の実際稼働時間」 × 「製造部門毎の設備費レート」
上記計算式の前者は製造する品目毎に作業者の作業時間や設備の稼働時間の管理を行うために、変動費同様に品目を切り口に管理するのが相応しい原価と言えます。一方後者は、固定費同様に、品目別というよりも発生部門別に管理して頂いた方が好ましい原価となります。
部門別管理が好ましい後者については、原価低減目的で品目別実際原価を計算する際、実際値ではなく標準値を用いて計算する事例も散見されます。

準変動費・準固定費は、特定品目の品目別実際原価を低減しても、会社全体やビジネスユニット単位の原価に直結しない特徴を持ちます。
例えば、労務費の場合、作業改善で特定品目製造の作業時間短縮を行い、その結果として品目別実際原価を低減できたとしても、作業改善を行った時間分、人を単純に減らせるわけではないため、会社全体やビジネスユニット単位の固定費は変わりません。
時間短縮した分は、別の品目の製造に時間を充てることができて初めて(ただし、顧客より需要が見込めること前提)、会社全体の利益に貢献できます。すなわち、同じ労務費総額でより多くの品目を製造できた成果を得ることができます。

製造業のSAPユーザが品目別実際原価を必要とする理由 ②販売価格を決定するため

皆さんの会社では、新製品の販売価格をどのようにして決めておられますか?
日本の高度経済成長期は、販売価格=原価+希望利益で決定しても市場の拡大と共に製品の売り上げを伸ばすことが可能な時代でしたが、失われた30年ともいわれる現在は、顧客・マーケット起点で、まず販売価格を検討し、販売価格-希望利益=目標原価とする考え方を取り入れないと、売上を伸ばすことが難しい時代となっています。

販売価格の検討で顧客・マーケティング起点の重要性は時代とともに増しつつありますが、実際のところ皆さんの会社で販売価格を考える場合、製造している製品が量産型か個別生産型か、またターゲットとする顧客が一般消費者か企業か等により違いがあるにせよ、以下のような様々な観点を総合し、価格を決定しているかと思います。

・顧客は、いくらだと購入してくれるか
・競合製品の販売価格は、いくらぐらいか
・ターゲットを初期採用者に絞った場合、適切な販売価格はいくらか
・新製品は、いくらぐらいの原価で製造でき、適切な利益を得るための販売価格はいくらか
・新製品の立ち上げ時は赤字でも、量産後は黒字となる価格帯はいくらか
・製品自体の販売価格は安く設定し、サービスパーツやアフターサービスで回収するビジネスモデル採用時の製品販売価格はいくらか
・顧客より価格の根拠を聞かれた場合、論理的に説明可能な価格はいくらか
・自社のブランドイメージが損なわれない価格帯はいくらか ……etc.

企業により何に比重を置き新製品の販売価格を決定するかは異なってきますが、どの企業においても新製品の見積原価は算出するかと思います。マーケットインの観点で価格を検討する際にも、市場に出そうとしている新製品が、顧客の期待する価格で開発・製造できるかを検討する上で、見積原価の算出は必要となるからです。
新製品の見積原価を算出する上で、品目別実際原価は役立ちます。新製品を構成する品目(中間品、部品、原材料等)は、新規に開発する品目と既存品目の流用に大別されますが、後者で品目別実際原価は役立ちます。また、新規に開発する品目も、既存の中に類似品目が存在すれば、類似品目の品目別実際原価が役立つ場面があるかと思います。さらに、製品のライフサイクルの中で、どのように実際原価が変遷していくかを予測する際にも、類似製品の品目別実際原価のコスト変遷が役立ちます。

次に、品目別実際原価は、既存製品の販売価格を見直す際にも有効です。顧客が既存製品に期待する価格も、実際の製造原価も、時間の経過とともに変化していきます。その為、適時販売価格の見直しは必要となります。
あるお客様で、顧客より値下げ要求があったが、製造側が営業側に開示している標準原価では赤字販売となるため、値下げの判断できずに多くの販売機会を逸した事例がありました。後日談で、その当時にきちんと実際原価を計算できていれば、おそらく実際原価ベースでは赤字にはならなかっただろうという話も伺っています。
品目別の原価の実情を知らない状態では、価格設定が高すぎて売れない、低すぎて儲けがでない、といった事態に陥ります

製造業のSAPユーザが品目別実際原価を必要とする理由 ③予実管理を行うため

製造業のSAPユーザの多くで、部門別および品目別(あるいは品目群別)の二つの切り口で、原価・収益の予実管理を行っておられることと思います。
このうち、後者の品目別(あるいは品目群別)予実管理を行うために、品目別実際原価が関わってきますが、SAP ERPでは標準原価をベースにしているため、予算と比較する実際に、標準原価を利用されているケースが散見されます。具体的には、売上は実際額、売上原価は販売実績数量 × 標準単価で計算する方法です。

標準原価は、月末の締めを待たずに月中でも計算できる速報性というメリットはありますが、期の途中までは儲かっていると思っていたが、いざ期末に締めた後の数字を見ると儲かっていなかったという精度面のデメリットがあります。これは、期末の締め後に標準原価と実際原価の差異の配賦を行うために生じる問題です。原価差異の配賦は、品目元帳を利用していない限り、個々の品目毎に配賦するというよりも、会社全体や事業毎に、棚卸資産と売上原価に配賦するケースが多いため、期中と期末締め後の金額ギャップは、会社全体や事業毎に比較した結果として生じます。個々の品目の標準原価と実際原価の乖離が大きければ大きいほど、デメリットはより大きくクローズアップされます。

現状、標準原価にて予実管理を行われているSAPユーザ向けに、予実管理の精度を高める方法として、以下の3つがあります。
1. 予実の実は、標準原価を実際原価におきかえる。
2. 予実の実は、現状の標準原価の仕組みを残しつつ、期末に品目別実際原価を新たに
計算する。
3. 上記1同様、予実の実は標準原価を実際原価におきかえるが、精度の向上と速報性を両立させるために、一部標準を用いた実績原価計算をおこなう。

1、2については、SAP ERPの品目元帳を導入する、あるいはSAP ERP外で実際原価の仕組みを構築することで対応可能です。

3について補足すると、精度を高めるために基本的には実際値を使った実際原価を目指しますが、速報性も確保するために、期末の締めを待たないと確定しない労務費レートや間接費レート等は標準単価を使用し、それ以外は実際額を用いた計算方法となります。精度向上と速報性を両立できる方法ですが、操業度の予測を誤ると、標準原価と実際原価の原価差異が大きくなります。

製造業のSAPユーザが品目別実際原価を必要とする理由 ④経営判断を行うため

経営判断を行うために品目別実際原価を活用する場面は、企業により様々な場面が想定されます。以下に代表的なケースを3つご紹介いたします。

一つ目は、どの製品の販売に注力するかを検討する際の判断基準として利用するケースです。
具体的には、製品毎の限界利益を、【製品毎の売上高】-【製品毎の実際原価(変動費)】で算出し、限界利益額や限界利益率の高い製品をより多く販売できる戦略の検討、あるいは、限界利益率がマイナスの製品に関する事業継続性の判断等での利用です。
企業によっては、工場の能力制約も加味し、注力製品の検討している企業もあります。
例えば、【表4】では、製品1個当たりの限界利益額は製品Mが最大ですが、工場の能力制約を加味した場合、製品Lが最大となります。

【表4】

製品

製品1個当たりの
限界利益額

ボトルネック設備の
製品1個当り占有時間

ボトルネック設備の
単位時間当たりの
限界利益額

1,000円

1.0h

1,000円

2,000円

1.0h

2,000円

3,000円

3.0h

1,000円

2,000円

4.0h

500円

もちろん、注力する製品の検討は、今後ビジネスとして伸ばしていきたい製品や、限界利益は低くても新規顧客との取引のきっかけになる製品等、多岐にわたる判断基準が個々の企業で存在するかと思いますが、多くの製造業で、限界利益は判断基準の一つとして重要な要素になっています。

二つ目は、製品のラインナップを検討する際の、判断基準として利用するケースです。
板材を製造・販売している企業を例に説明します。当該企業は、顧客の多様な要求に応えるために、同じ材質/同じ強度の板材を、長さ×幅×厚さが異なる複数の種類用意しているとします。
顧客要求に柔軟に対応するためには、サイズ違いの製品種類数を増やせば増やすほど対応力が増しますが、逆に製造原価はアップします。
例えば【表5】では、製品サイズ「100×30×0.5」と「150×40×0.5」は、小ロット生産を行っている都合上、製品サイズの割に原価高となっており、他の製品サイズに統合できないかを検討するきっかけになります。このようなケースで品目別実際原価は役立ちます。

【表5】

製品サイズ

過去1年間の
販売実績数

過去1年間の
製造原価平均値

注記

100×20×0.5

500,000枚

2,500円/枚

大ロットで生産

100×30×0.5

60,000枚

4,500円/枚

小ロットで生産

100×40×0.5

300,000枚

5,000円/枚

大ロットで生産

150×40×0.5

30,000枚

9,000円/枚

小ロットで生産

200×40×0.5

200,000枚

10,000円/枚

中ロットで生産

三つ目は、どの製品を、どの地域、どの工場で製造するかを検討する際の、判断基準として利用するケースです。
最適な製造拠点の検討は、カントリーリスクや自然災害等のリスク、製造品質、原材料調達容易性、輸送費や輸送リードタイム、製造した製品の販売地域等も加味して検討されるかと思いますが、製造業にとり製造原価は重要な判断基準の一つになるはずです。
製造拠点の検討は、新製品の製造開始時のみならず、当該製品のライフサイクルに応じて最適な拠点への移転の検討、各種リスクや生産量の増減を考慮しての工場移転や複数工場での製造、単一工場への集約等、既存製品でも最適な製造拠点の検討は発生します。
この際、現在の製造拠点においていくらで製造できているか、また、移転先の拠点で製造を行った場合の原価を見積もるための参考となる実績情報を移転先工場より収集できるかが、適切な判断を行うために必要です。
ただし、グローバルに製造拠点を展開していたり、製造会社を子会社化している場合は、各国あるいは各子会社間での原価計算方法(人件費、製造経費等の配賦ルールや、各原価要素に含まれる原価の内容等)を統一していないと、比較検討の有効性が低くなるため、原価計算システムや原価計算方法をグループ全社で標準化・共通化することが前提となります。

まとめ

ここまで、「製造業のSAPユーザにとって品目別実際原価が必要な理由とは?」を解説してきました。必要な理由をまとめると、
・原価低減を行うため
・販売価格を決定するため
・予実管理を行うため
・経営判断を行うため
の4つです。

品目別標準原価しか把握していないSAP ERPユーザ企業へは、上記理由より品目別実際原価の積極的な検討を推奨しますが、決して品目別標準原価を否定しているわけではありません。
品目別標準原価は、速報性があり、操業度や歩留まり率によりブレない原価としてメリットがあり、また、品目別実際原価と比較する基準にもなる原価なので、品目別標準原価と品目別実際原価の両方を併用することも、選択肢の一つとして十分に考えられます。
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